企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示（一）

    本文從控制論原理出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制作了多層面的理解；在研究了內(nèi)部控制理論的最新進(jìn)展，即COSO報(bào)告出臺(tái)的背景、具體內(nèi)客及創(chuàng)新特點(diǎn)之后，提出該報(bào)告對(duì)構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義體現(xiàn)在五個(gè)方面，即完善企業(yè)的控制環(huán)境、進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、設(shè)立良好的控制活動(dòng)、加強(qiáng)信息流動(dòng)與溝通、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督；同時(shí)建議有關(guān)部門(mén)和團(tuán)體制定企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則或指南，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供一個(gè)框架和參考依據(jù)。

    新修訂的《會(huì)計(jì)法》十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問(wèn)題。企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗、會(huì)計(jì)信息失真及不守法經(jīng)營(yíng)在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺失或失效。研究企業(yè)內(nèi)部控制的理論與實(shí)務(wù)就成了最緊迫的課題之一。但是目前學(xué)界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還不足、不統(tǒng)一，甚至存有不少錯(cuò)誤。我們擬從控制論的一殷原理和國(guó)際上企業(yè)內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展出發(fā)，談?wù)剬?duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的看法。

　　一、對(duì)內(nèi)部控制的理解

    內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過(guò)了一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制(或稱內(nèi)部業(yè)務(wù)控制)兩個(gè)部分，前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的淮確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。西方學(xué)術(shù)界在對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，因此在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面。在90年代美國(guó)提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)統(tǒng)一起來(lái)。

    目前，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)同部控制的認(rèn)識(shí)還很不統(tǒng)一。其中，多數(shù)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)停留在內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段；還有很多人認(rèn)為內(nèi)部控制即是內(nèi)部監(jiān)督。實(shí)務(wù)界許多人士以為內(nèi)部控制就是一堆堆的手冊(cè)、文件和制度；也有些企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等；有的企業(yè)則對(duì)內(nèi)部控制還沒(méi)有概念，巨人集團(tuán)衰敗、沈陽(yáng)飛龍集團(tuán)“失蹤”、鄭州亞細(xì)亞關(guān)門(mén)、廣東國(guó)投倒閉等事件都說(shuō)明了這一點(diǎn)。

　　我們認(rèn)為，根據(jù)控制論的一舶原理，控制是作用者對(duì)被作用者的一種能動(dòng)作用，被作用者按照作用者的這種作用而行動(dòng)，并達(dá)到系統(tǒng)的預(yù)定目標(biāo)。因此，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解內(nèi)部控制。

　　其一，內(nèi)部控制具有一定的目的性，為達(dá)成某種或某些目標(biāo)而實(shí)施。

　　其二，內(nèi)部控制是為了達(dá)到某個(gè)或某些目的而進(jìn)行的過(guò)程，且是一種動(dòng)態(tài)的過(guò)程，是使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)依循既定的目標(biāo)前進(jìn)的過(guò)程。它本身是一種手段而非一種目的。

　　其三，內(nèi)部控制不是某個(gè)事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動(dòng)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結(jié)合在一起，使經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)進(jìn)行。換言之，內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相互交織，為企業(yè)基本的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而存在。

　　其四，內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響，環(huán)境影響企業(yè)控制目標(biāo)的制定與實(shí)施。

　　其五，企業(yè)中的每一個(gè)員工既是控制的主體又是控制的客體，既對(duì)其所負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督。

　　其六，所有的內(nèi)部控制都是針對(duì)“人”而設(shè)立和實(shí)施的，企業(yè)內(nèi)部會(huì)因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。

　　二、內(nèi)部控制理論的最新進(jìn)展

　　20世紀(jì)70年代中期，與內(nèi)部控制有關(guān)的活動(dòng)大部分集中在制度的設(shè)計(jì)和審計(jì)方面，重在改進(jìn)內(nèi)部控制制度的方法和提高審計(jì)的質(zhì)量和效率效果。1973年至1976年對(duì)水門(mén)(Watergate)事件的調(diào)查使得立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)開(kāi)始注意到內(nèi)部控制問(wèn)題。水門(mén)案專案檢查官辦公室及美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)所進(jìn)行的調(diào)查分別顯示，過(guò)去不少美國(guó)大公司進(jìn)行了違法的國(guó)內(nèi)捐款、可疑或違法的國(guó)外支付(包括賄賂外國(guó)政府官員)。針對(duì)這些調(diào)查的結(jié)果，美國(guó)國(guó)會(huì)于1997年通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》(Foreign Corrupt Practices Act，簡(jiǎn)稱FCPA)。FCPA除了具有反賄賂的條款外，還規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。因此，F(xiàn)CPA通過(guò)立法之后，企業(yè)都陸續(xù)開(kāi)始設(shè)立內(nèi)部控制。很多職業(yè)團(tuán)體及主管機(jī)關(guān)也就內(nèi)部控制的不同層面進(jìn)行研究，發(fā)布指南。如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(川CPA)所屬審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)發(fā)布了《報(bào)告、結(jié)論與建議》，并頒布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)(1980)、第43號(hào)(1982)、第48號(hào)(1984)；財(cái)務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(huì)(FEI)發(fā)布了《美國(guó)公司之內(nèi)部控制現(xiàn)狀》；SEC擬訂強(qiáng)制公司對(duì)其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提出報(bào)告書(shū)，即《管理階層對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告書(shū)》；內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)(IIA)發(fā)布了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則公告第l號(hào)《控制：觀念及責(zé)任》等等。